Le régime des impatriés de l'article 155 B du CGI exonère d'impôt sur le revenu, pendant huit ans, la prime d'impatriation ou, sur option, 30 % de la rémunération nette. Une seule limite tient en échec cette exonération : le salaire qui reste imposable doit atteindre celui d'un poste comparable, la « rémunération de référence ». En pratique, cette condition se prouve par une attestation de l'employeur, et beaucoup d'employeurs refusent de la délivrer. Cette note explique ce que l'administration exige réellement, pourquoi le refus de l'employeur ne ferme pas la porte, et comment constituer le dossier de preuve dès la prise de fonctions.

1. La rémunération de référence est un plancher, pas une condition d'éligibilité

Le dernier alinéa du 1 du I de l'article 155 B dispose que si la part de la rémunération soumise à l'impôt « est inférieure à la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France, la différence est réintégrée dans les bases imposables de l'intéressé ».

Le texte ne dit pas que l'exonération est perdue. Il dit que la différence est réintégrée. La rémunération de référence fonctionne donc comme un plancher d'imposition : si la prime, réelle ou forfaitaire, entame ce plancher, l'exonération est plafonnée à la marge disponible et le surplus de prime reste exonéré. La doctrine administrative le confirme en visant une prime « plafonnée le cas échéant par référence à la rémunération versée au titre de fonctions analogues » (BOI-RSA-GEO-40-10-20, 11 août 2025, § 110 et 150).

L'exemple de l'administration le montre : pour une rémunération nette de 200 000 € comprenant une prime de 60 000 €, la prime est exonérée en totalité si la rémunération de référence n'excède pas 140 000 €, et à hauteur de 50 000 € si elle est de 150 000 € (même BOI, § 190). Transposé au forfait, un impatrié dont les 30 % « débordent » de dix points sur le plancher n'est pas exclu du régime : il exonère 20 % au lieu de 30 %.

Cette lecture change la façon d'aborder le dossier. L'enjeu n'est pas de sauver le régime, mais de fixer correctement le niveau de la comparaison.

2. Ce que l'administration exige réellement

Trois règles, toutes issues du BOI-RSA-GEO-40-10-20 dans sa version du 11 août 2025.

La preuve est libre. Les salariés et dirigeants « doivent être en mesure de justifier par tous moyens du respect de la condition » et, à cet effet, « peuvent produire une attestation de leur employeur » (§ 120). L'attestation est un mode de preuve privilégié, non une condition de l'exonération.

La comparaison est figée à l'année d'arrivée. La rémunération de référence « correspond à celle versée au titre de fonctions analogues l'année civile au cours de laquelle le salarié ou dirigeant a pris ses fonctions en France », ajustée le cas échéant prorata temporis (§ 130). Elle se fait sur des rémunérations annuelles nettes imposables, en pratique celles de la DSN, hors épargne salariale et actionnariat salarié (§ 140). Les évolutions ultérieures de la rémunération des comparants sont sans incidence, sauf changement de fonctions (§ 105).

L'attestation n'est obligatoire que pour les assouplissements. L'administration admet, pour tenir compte de la forte individualisation des rémunérations, que la référence soit celle d'entreprises similaires alors même que des fonctions analogues existent dans l'entreprise, ou la plus faible des rémunérations perçues par un salarié d'expérience comparable au cours de l'année ou des trois années précédentes (§ 150). C'est pour ces seuls assouplissements qu'elle exige une attestation de l'employeur précisant sa méthode (§ 160). Pour la règle légale elle-même, non.

La page « Le régime des impatriés » d'impots.gouv.fr, mise à jour le 8 avril 2026, ajoute que l'expression « fonctions analogues » autorise « l'utilisation de comparants internes ou externes au titre de fonctions qui ne sont pas rigoureusement identiques ».

3. Pourquoi les employeurs refusent, et ce que cela change

Les refus que nous rencontrons tiennent à trois motifs : la volonté de ne pas divulguer les grilles internes de rémunération, y compris au salarié concerné ; la crainte de paraître avantager les impatriés par rapport aux salariés locaux et de nourrir une revendication d'égalité de traitement ; et le refus de charger les services RH et paie d'un travail pour lequel ils ne sont pas outillés. Certains employeurs délivrent une attestation, mais rédigée au conditionnel (« pourrait s'élever à »), ce qui revient au même.

Juridiquement, cela ne change rien aux droits du salarié. Le régime s'applique de plein droit, sans agrément ni demande préalable (§ 380), et la loi ne subordonne l'exonération à aucun document émanant de l'employeur. La cour administrative d'appel de Paris a jugé que le manquement de l'employeur à ses propres obligations déclaratives « est sans incidence sur le droit que possédait » le salarié au bénéfice du régime (CAA Paris, 9e ch., 10 juin 2022, n° 20PA02279). Et lorsque l'entreprise ne comporte pas de fonctions analogues, la loi renvoie elle-même aux « entreprises similaires établies en France », ce qui autorise une comparaison externe sans le concours de l'employeur.

Ce qui change, c'est la charge de travail : sans attestation, le salarié doit construire lui-même la comparaison.

4. Constituer le dossier dès la prise de fonctions

Puisque la référence est figée à l'année d'arrivée, c'est à ce moment que le dossier doit être constitué, pas lors d'un contrôle trois ans plus tard, quand les comparants ont changé de poste et que les offres d'emploi ont disparu.

Une étude de rémunération de référence, pour emporter la conviction du service, doit réunir :

  • une définition précise de la fonction : intitulé, niveau de responsabilité, périmètre, secteur, taille de l'entreprise ;
  • les comparants internes lorsqu'ils sont identifiables : organigramme, offres d'emploi publiées par l'employeur pour des postes équivalents, minima conventionnels, grille de classification ;
  • des comparants externes documentés : enquêtes de rémunération sectorielles, données publiques des cabinets de recrutement, études de branche, rapports de rémunération des sociétés cotées pour les dirigeants ;
  • un raisonnement transparent conduisant à une rémunération de référence nette imposable, ajustée prorata temporis pour l'année d'arrivée ;
  • la pièce qui fixe la prime elle-même : contrat, mandat social ou avenant établi avant la prise de fonctions, la prime devant y figurer distinctement ou y être déterminable sur des critères objectifs (§ 60 et 70), sauf option pour le forfait de 30 %, ouverte « que cette dernière soit prévue ou non dans le contrat » (§ 80 et 102).

À l'inverse, trois catégories de pièces ne valent rien : les articles de presse, les estimations, et les attestations rédigées au conditionnel.

5. Ce que le juge accepte et ce qu'il écarte

Deux décisions récentes, rendues à propos de footballeurs mais transposables à tout impatrié, fixent le niveau d'exigence.

Dans l'affaire jugée par la cour administrative d'appel de Paris le 16 mars 2021 (n° 19PA00956), l'administration reprochait aux comparants de ne pas avoir la notoriété ni l'expérience du contribuable. La cour écarte ces critères, qui « ajoutent au texte légal » : les fonctions analogues s'apprécient objectivement, par référence au poste, non à la valeur individuelle du salarié. Elle juge en revanche que la comparaison doit se faire poste par poste, et qu'un défenseur n'exerce pas des fonctions analogues à celles d'un milieu de terrain. Les critères d'expérience comparable du BOFiP sont donc des tolérances dont le contribuable peut se prévaloir, non des conditions que l'administration peut lui opposer.

Dans l'affaire jugée par la cour administrative d'appel de Marseille le 18 décembre 2025 (3e ch., n° 24MA02687), le contribuable produisait d'abord une attestation de son club rédigée au conditionnel et des coupures de presse. La cour les écarte : l'attestation « ne précise pas qu'elle porte sur la rémunération de joueurs occupant, comme lui, le poste d'attaquant » et les coupures « portent sur des estimations ». Elle retient en revanche un extrait anonymisé des DSN de trois joueurs occupant le même poste, accompagné d'une attestation circonstanciée précisant leur fonction et leur rémunération nette imposable, et vérifie que chacun des comparants, « y compris pour le mieux rémunéré d'entre eux », est en dessous du salaire resté imposable. La base imposable est réduite de 30 %.

Pour le dossier, l'enseignement est simple : des données objectives, rattachées à la fonction réellement exercée, l'emportent sur toute attestation générale ; et une comparaison se fait comparant par comparant, non sur une moyenne.

6. Sécuriser plutôt que subir

Le salarié comme l'employeur peuvent demander à l'administration une prise de position formelle sur la rémunération de référence par voie de rescrit (LPF, art. L. 80 B, 1°). L'administration indique elle-même qu'une fois la rémunération de référence validée, « le montant de la prime exonérée ne pourra pas être remis en cause en critiquant le montant de la rémunération de référence retenu » (impots.gouv.fr). Pour un dirigeant ou un cadre à forte rémunération, c'est la voie la plus sûre, et la seule qui engage l'administration pour toute la durée du régime.

Au moment de la déclaration, l'option pour le forfait de 30 % et le choix du plafonnement font l'objet d'une mention expresse dans la rubrique « autres renseignements » (§ 390 et 400). Le dossier de comparables n'est pas joint ; il est conservé et produit sur demande.

Enfin, l'impatrié qui n'a pas revendiqué le régime dans sa déclaration n'est pas forclos : il peut en demander le bénéfice par réclamation jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle (LPF, art. R* 196-1). Il supporte alors la charge de prouver le caractère exagéré de l'imposition (LPF, art. R* 194-1), ce qui renvoie au même dossier.

7. Questions fréquentes

Mon employeur refuse l'attestation de rémunération de référence : est-ce que je perds le régime ?

Non. Le régime s'applique de plein droit et la condition se prouve par tous moyens ; l'attestation n'est qu'une faculté (BOI-RSA-GEO-40-10-20, § 120). Une étude documentée des rémunérations de fonctions analogues, dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires, peut en tenir lieu.

Que se passe-t-il si mon salaire imposable est inférieur à la rémunération de référence ?

Vous ne perdez pas le régime. Seule la différence est réintégrée dans votre revenu imposable ; l'exonération est plafonnée à la marge disponible (CGI, art. 155 B, I-1, dernier al. ; BOI-RSA-GEO-40-10-20, § 110 et 190).

À quel moment faut-il constituer le dossier de comparables ?

L'année de la prise de fonctions, puisque la rémunération de référence est figée à cette année-là (BOI-RSA-GEO-40-10-20, § 130). Un rescrit déposé à ce moment sécurise ensuite toute la durée du régime.

Pour l'ensemble du régime (conditions d'éligibilité, retour d'expatriation, revenus passifs, intérêt pour l'employeur, opt-out retraite, IFI, nouveautés 2025-2026), voir notre guide complet publié sur Village de la Justice : Régime des impatriés : 30 % de votre salaire exonéré même si votre employeur refuse l'attestation ?

Nabil Addad, Avocat à la Cour, Barreau de Paris. Le cabinet accompagne salariés, dirigeants et employeurs dans l'audit d'éligibilité, la constitution du dossier de rémunération de référence et les demandes de rescrit.