Beaucoup de résidents fiscaux de France détenant des avoirs en Tunisie s’abstiennent de déclarer leurs dividendes tunisiens, persuadés qu’une imposition supplémentaire les attend, ou omettent de mentionner leurs comptes bancaires détenus en Tunisie, le plus souvent par simple méconnaissance de leurs obligations. C’est doublement regrettable. La convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 est aujourd’hui l’une des plus favorables du réseau conventionnel français : bien appliquée, elle aboutit à réduire à peu de chose, sinon à effacer, l’impôt français sur les dividendes de source tunisienne et elle écarte les droits de donation en France sur la transmission de biens immobiliers situés en Tunisie. Les sociétés françaises qui détiennent des filiales tunisiennes ne sont pas en reste, jusqu’à devoir reconsidérer le réflexe du régime mère-fille. Reste à respecter des obligations déclaratives dont l’omission expose à des sanctions sévères, pour un impôt qui, le plus souvent, serait résiduel voire nul.

La convention entre la France et la Tunisie en vue d’éliminer les doubles impositions a été signée le 28 mai 1973 et est entrée en vigueur le 1er avril 19751. Elle appartient à cette génération de conventions conclues avec les États africains dans les années 1960 et 1970 qui, si elles empruntent au projet de modèle de l’OCDE de 1963 nombre de leurs définitions, s’en écartent sur des points essentiels : la convention franco-tunisienne couvre ainsi, outre les impôts sur le revenu, les successions et les droits d’enregistrement, et ne plafonne pas la retenue à la source applicable aux dividendes. Surtout, là où les conventions modernes éliminent la double imposition par un crédit d’impôt égal à l’impôt étranger ou à l’impôt français, plafonné dans tous les cas au montant de l’impôt français, elle recourt, pour certains revenus, à des crédits forfaitaires calculés par formule, hérités d’une logique d’incitation à l’investissement.

Or l’engouement de nombreux Tunisiens résidant à l’étranger pour l’investissement à la bourse de Tunis, les comptes en devises ou en dinars convertibles, les comptes d’épargne et l’immobilier en Tunisie ne se dément pas, et les entreprises françaises ne sont pas en reste, qui investissent en Tunisie ou y créent des filiales (plus de 1 500 sociétés françaises sont implantées dans le pays). Un point sur les avantages que la convention procure dans ces situations paraissait donc nécessaire, d’autant que la décision Société Somfy du Conseil d’État du 19 février 20242, rendue en matière de redevances de brevets, a remis en lumière une particularité longtemps passée inaperçue. Sa transposition aux dividendes perçus par les particuliers, que l’administration fiscale a admise dans le cadre du traitement de nos dossiers, produit un résultat peu banal : le crédit d’impôt conventionnel excède l’impôt français exigible.

On ne prétendra pas couvrir ici l’ensemble des stipulations de la convention. Les développements qui suivent sont consacrés aux seuls dividendes de source tunisienne, perçus par des particuliers comme par des sociétés, et à la donation de biens immobiliers situés en Tunisie, ainsi qu’aux obligations déclaratives qui les accompagnent. Le régime des intérêts, qui obéit à un mécanisme différent, ne sera évoqué que pour être distingué.

1. Les dividendes de source tunisienne : un crédit d’impôt conventionnel supérieur à l’impôt français

1.1. Une imposition partagée entre les deux États

En droit interne, un résident fiscal de France au sens des articles 4 A et 4 B du code général des impôts est imposable en France sur l’ensemble de ses revenus mondiaux, sous réserve des conventions internationales. Les dividendes versés par une société tunisienne à un résident de France doivent donc être déclarés en France (déclaration n° 2047, reportée sur la déclaration n° 2042) et y sont imposés, par défaut, au prélèvement forfaitaire unique dont le taux global atteint désormais 31,4 %, soit 12,8 % d’impôt sur le revenu et 18,6 % de prélèvements sociaux depuis le relèvement de la contribution sociale généralisée opéré par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2026.

La convention ne fait pas obstacle à cette imposition. Son article 14 organise un partage : le paragraphe 1 attribue l’imposition à l’État de résidence du bénéficiaire, en énonçant que « les dividendes payés par une société qui est résidente d’un État contractant à une personne résidente de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État », tandis que le paragraphe 2 réserve à l’État de la source le droit d’imposer ces mêmes dividendes selon sa législation interne. En pratique, la Tunisie applique aux dividendes versés à une personne physique non résidente une retenue à la source dont le taux a été porté de 5 % à 10 % par la loi de finances tunisienne pour 20183.

Un même dividende supporte donc, en principe, l’impôt tunisien puis l’impôt français. C’est le mécanisme conventionnel d’élimination de la double imposition qui fait toute l’originalité du dispositif.

1.2. Un crédit d’impôt calculé par formule : 32,5 % du dividende brut

L’article 29, paragraphe 1, de la convention règle l’élimination de la double imposition du côté français. Son c dispose que « les dividendes imposés en Tunisie au titre des articles 14 et 15 ci-dessus ouvrent droit à un crédit calculé dans les conditions prévues dans le protocole annexé à la Convention ». Le point II du protocole fixe la formule applicable dans le cas général : le crédit est égal à [100 − (25 + t)] / 2, où t désigne le taux de l’impôt prélevé à la source en Tunisie sur les dividendes. La doctrine administrative reprend cette formule dans ses commentaires de la convention4.

Cette rédaction s’explique par l’économie du protocole. Le terme fixe de 25 renvoie à l’imposition tunisienne des bénéfices de la société distributrice : le protocole le ramène d’ailleurs à 20 pour les dividendes versés par les sociétés relevant du régime de faveur institué par la loi tunisienne du 27 avril 1972. Quant au terme t, la doctrine administrative le chiffrait, à l’époque, à 19,50 % dans le cas général et à 16,70 % pour les titres nominatifs et les parts de sociétés civiles ou à responsabilité limitée. Le crédit ainsi obtenu est un crédit forfaitaire, déconnecté de l’impôt effectivement acquitté en Tunisie, dans l’esprit des crédits d’impôt fictifs (tax sparing) que la France consentait alors pour encourager l’investissement dans les États en développement.

Or la fiscalité tunisienne a évolué, et la formule produit un effet singulier : la baisse de l’impôt tunisien augmente mécaniquement le crédit accordé par la France. L’administration en tirait déjà les conséquences dans ses commentaires, qui attribuent un crédit de 36,70 % à des dividendes relevant d’un régime de faveur et taxés en Tunisie au taux réduit de 6 %. La retenue à la source sur les dividendes versés aux personnes physiques non résidentes étant aujourd’hui de 10 %, le crédit s’établit à [100 − (25 + 10)] / 2, soit 32,5 % du dividende brut. Pour 100 euros de dividendes, le crédit d’impôt atteint 32,50 euros, alors que le prélèvement forfaitaire unique s’élève à 31,40 euros : rapporté au dividende lui-même, le crédit excède l’impôt français.

Toute la question est alors de savoir si ce crédit doit être plafonné au montant de l’impôt français, selon la règle dite « du butoir ».

1.3. L’absence de règle du butoir : l’apport de la décision Somfy

La règle du butoir, familière des praticiens, veut que le crédit d’impôt attaché à un revenu étranger ne puisse excéder l’impôt français correspondant à ce revenu. La plupart des conventions la formulent expressément. La convention franco-tunisienne présente à cet égard une architecture singulière, dont tout le raisonnement procède.

Au sein du paragraphe 1 de l’article 29, seul le b institue une imputation plafonnée. Pour les revenus visés aux articles 18, 19, 23 et 24 de la convention, au nombre desquels figurent les intérêts, la France comprend les revenus dans la base imposable pour leur montant brut, « mais elle accorde sur le montant des impôts afférents à ces revenus une réduction correspondant au montant des impôts prélevés en Tunisie ». Le crédit est ici égal à l’impôt tunisien et s’impute sur l’impôt français afférent aux revenus considérés, ce qui revient à le plafonner.

Le c, relatif aux dividendes, et le d, relatif aux redevances de brevets, procèdent tout autrement : ils instituent des crédits autonomes, calculés par formule ou par forfait, sans renvoyer à la limitation du b. Le d prévoit ainsi que les redevances imposées en Tunisie « ouvrent droit à un crédit égal à 20 p. cent de leur montant brut ».

C’est précisément sur ce d que le Conseil d’État s’est prononcé dans sa décision Société Somfy précitée. La société percevait des redevances de source tunisienne et demandait le bénéfice du crédit de 20 % sans plafonnement. La Haute juridiction lui a donné raison : le crédit forfaitaire du d n’est pas soumis à la règle du butoir énoncée au b, laquelle ne vaut que pour les revenus que le b vise. Et le Conseil d’État d’ajouter que l’objet de l’article 29, l’élimination des doubles impositions, « n’implique pas que le montant du crédit d’impôt imputable en France accordé à cette fin soit nécessairement limité à celui de l’impôt français correspondant à ces revenus ». Autrement dit, un crédit conventionnel peut excéder l’impôt français sans trahir la finalité de la convention, dès lors que les États contractants l’ont ainsi stipulé.

Le raisonnement est entièrement transposable aux dividendes. Le c présente la même structure que le d : un crédit calculé de façon autonome, sans référence au montant de l’impôt effectivement prélevé en Tunisie ni renvoi au plafonnement du b. La rapporteure publique l’a du reste expressément relevé dans ses conclusions sur l’affaire : le c « instaure, en des termes tout aussi concis que ceux du d), un autre crédit d’impôt forfaitaire, pour ce qui concerne les dividendes visés par les articles 14 et 15 de la convention, dont l’application est, par construction, indépendante de la règle d’imputation énoncée au b), qui ne vise pas ce type de revenus, et qui n’est donc pas limité par le butoir de l’impôt français »5. La décision ne visant formellement que les redevances, une confirmation de l’administration restait toutefois souhaitable.

1.4. La confirmation obtenue de l’administration fiscale

Dans le traitement de nos dossiers portant sur des situations de ce type, nous avons pu obtenir de l’administration fiscale la confirmation de cette argumentation, dans des réponses dont la motivation mérite d’être restituée.

Sur le calcul, d’abord : les dividendes de source tunisienne perçus par un résident fiscal de France et imposés en Tunisie ouvrent droit à un crédit calculé selon la formule du protocole ; pour une retenue tunisienne de 10 %, le crédit s’établit à 32,5 % du dividende brut. L’administration précise que ce résultat est directement fonction du taux effectivement prélevé en Tunisie, qu’il appartient au contribuable de justifier, et qu’il suppose que la société distributrice soit effectivement soumise à l’impôt sur les sociétés tunisien au taux de droit commun à raison des bénéfices distribués.

Sur le butoir, ensuite : le c du 1 de l’article 29 institue un crédit calculé de façon autonome, par une formule fixe, et non par référence au montant de l’impôt effectivement prélevé en Tunisie plafonné à l’impôt français. Aucun mécanisme de limitation du crédit n’étant prévu, celui-ci est imputable quand bien même il excéderait l’impôt français afférent aux dividendes.

Sur l’imputation, enfin : la doctrine administrative assimile la CSG et la CRDS à l’impôt sur le revenu pour l’application des conventions fiscales conclues par la France, sauf exclusion conventionnelle expresse, absente de la convention franco-tunisienne6. Le crédit s’impute donc tant sur l’impôt sur le revenu que sur les prélèvements sociaux afférents aux dividendes. Il constitue en revanche un crédit non restituable, conformément à une jurisprudence établie7 : la fraction du crédit qui excéderait le montant total des impositions françaises dues au titre de l’année considérée n’est ni remboursée ni reportable sur les années suivantes.

Reste une question que ces confirmations ne tranchent pas expressément : celle de l’assiette. En droit commun, les revenus mobiliers étrangers sont imposables pour leur montant encaissé, après déduction de l’impôt étranger (article 122, 1 du code général des impôts) ; lorsque la convention accorde un crédit d’impôt, celui-ci s’ajoute au revenu perçu pour former le revenu imposable avant de venir en déduction de l’impôt, règle que la doctrine administrative énonce en visant expressément les crédits calculés au moyen d’une formule ou de manière forfaitaire8, et que mettent en œuvre la déclaration n° 2047 et sa notice, les lignes correspondantes de la déclaration n° 2042 s’entendant « crédit d’impôt inclus ».

Appliquée au crédit forfaitaire tunisien, cette mécanique conduit, pour 100 euros de dividende brut (90 euros nets encaissés), à une assiette de 122,50 euros et à un impôt de 38,47 euros que le crédit de 32,50 euros ne couvre qu'en partie : il subsiste une charge française de l'ordre de 6 euros, portant la charge globale, retenue tunisienne comprise, à environ 16 euros, contre 31,40 euros pour un dividende de source française. On observera que, dans cette configuration, l'impôt afférent aux dividendes, 38,47 euros, excède toujours le crédit de 32,50 euros : celui-ci s'impute donc en totalité, aucun excédent ne se forme, et la question du caractère non restituable perd son objet.

Une lecture plus favorable retiendrait pour assiette le seul dividende brut de la retenue tunisienne, soit 100 euros, auquel cas le prélèvement forfaitaire serait intégralement effacé. Elle peut invoquer la jurisprudence relative aux crédits d'impôt fictifs : le Conseil d’État n’a admis l’inclusion du crédit dans l’assiette imposable que lorsque des stipulations conventionnelles claires l’imposent, à l’image de celles de la convention franco-chinoise9 ; or la convention franco-tunisienne ne comporte, pour les dividendes, aucune stipulation de cette nature, et la doctrine administrative ne saurait, à elle seule, fonder légalement une imposition. Le point n’ayant jamais été jugé pour cette convention, il gagnera à être sécurisé par rescrit ou, le cas échéant, défendu par voie de réclamation.

En pratique, et tant que le point n'aura pas été tranché, c'est donc une élimination partielle qu'il faut anticiper : une charge globale de l'ordre de 16 % du dividende brut, soit moitié moins que pour un dividende de source française, l'élimination totale demeurant un objectif à conquérir, par rescrit ou par réclamation, plutôt qu'un acquis à déclarer.

Une réserve doit toutefois être formulée pour les hauts revenus. Les contribuables dont le revenu fiscal de référence excède 250 000 euros pour un contribuable seul ou 500 000 euros pour un couple soumis à imposition commune sont redevables de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (article 223 sexies du code général des impôts), au taux de 3 % sur la fraction du revenu fiscal de référence comprise entre 250 000 et 500 000 euros, portées à 500 000 et 1 000 000 euros pour les couples, puis de 4 % au-delà. Cette contribution, comme la contribution différentielle évoquée ci-après, constitue une imposition de nature analogue à l'impôt sur le revenu, entrant dans le champ des conventions fiscales. Les dividendes tunisiens entrent dans le revenu fiscal de référence et, si le reliquat éventuel de crédit peut en conséquence s'imputer sur la contribution, il ne suffira pas, le plus souvent, à l'absorber : sur ce terrain, l'élimination de la double imposition ne sera pas totale et un résidu d'imposition subsistera. La contribution différentielle sur les hauts revenus (article 224 du même code), qui assure à compter des mêmes seuils une imposition minimale de 20 % du revenu de référence, appelle en revanche une observation plus favorable : pour son calcul, l'impôt sur le revenu pris en compte est majoré de l'avantage procuré par les crédits d'impôt prévus par les conventions internationales, dans la limite de l'impôt dû, mécanisme dont les travaux parlementaires indiquent qu'il a précisément pour objet d'assurer la conformité de la contribution aux conventions fiscales10. Celle-ci n'a donc pas, en principe, pour effet de reprendre l'avantage conventionnel, mais un chiffrage au cas par cas s'impose pour les foyers qui en relèvent.

1.5. Une solution propre aux dividendes, que les intérêts ne partagent pas

On se gardera d’étendre cette solution au-delà de son domaine. Les intérêts de source tunisienne relèvent de l’article 18 de la convention, c’est-à-dire du b du 1 de l’article 29 : le crédit est égal à l’impôt prélevé en Tunisie et s’impute sur l’impôt français afférent à ces revenus, dans la limite de celui-ci. Le butoir s’applique et la logique de la décision Somfy est inopérante. Les développements qui précèdent sont donc propres aux dividendes et, pour les entreprises, aux redevances de brevets visées au d. Le présent article s’en tient aux dividendes et à la donation de biens immobiliers examinée ci-après.

1.6. Précautions

Plusieurs précautions s’imposent évidemment. La première tient à la preuve : le contribuable doit être en mesure de justifier du taux de la retenue effectivement prélevée en Tunisie, par des attestations de la société distributrice ou de l’établissement payeur. La deuxième tient à la société distributrice. Le bénéfice de la convention suppose que celle-ci ait la qualité de résident de Tunisie au sens conventionnel, laquelle implique d’être assujetti à l’impôt dans cet État : le Conseil d’État a jugé qu’une personne exonérée à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme un résident, tout en reconnaissant cette qualité à une société exportatrice dont l’exonération n’était que partielle et temporaire11. L’administration subordonne en outre le crédit de 32,5 % à la condition que la société distributrice soit effectivement soumise à l’impôt sur les sociétés tunisien au taux de droit commun à raison des bénéfices distribués. Cette précision ne résulte pas des termes mêmes du protocole, dont la formule retient un paramètre fixe, ramené à 20 pour les seuls régimes de faveur, la condition posée par le texte étant que les dividendes aient été imposés en Tunisie ; elle invite néanmoins à la prudence. Le régime d’imposition effectif de la société distributrice devra donc être vérifié au cas par cas, en particulier pour les distributions prélevées sur des bénéfices exonérés ou imposés à taux réduit. La troisième tient à la portée des confirmations obtenues : une prise de position formelle de l’administration ne protège que le contribuable qui l’a obtenue, pour la situation qu’il a exposée. Les contribuables concernés auront donc intérêt à sécuriser leur propre situation par une demande de rescrit individuelle. On rappellera enfin, pour mémoire, que la convention s’applique désormais telle que modifiée par la convention multilatérale, dont la clause générale anti-abus permettrait de refuser le bénéfice conventionnel aux montages dont l’un des objets principaux serait l’obtention du crédit ; l’investisseur ordinaire, qui perçoit les dividendes de participations détenues dans des conditions normales, n’est pas concerné.

2. Les sociétés françaises détentrices de participations tunisiennes : un arbitrage inattendu

2.1. Le régime mère-fille et ses limites

Les développements qui précèdent concernent les particuliers, mais les sociétés françaises qui détiennent une filiale tunisienne sont confrontées à une question voisine, avec un relief singulier que nous allons étudier. Le réflexe naturel est le régime des sociétés mères (articles 145 et 216 du code général des impôts) : dès lors que la participation atteint 5 % du capital et que les titres sont conservés deux ans, les dividendes sont retranchés du résultat imposable, sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 % du produit des participations, crédit d'impôt compris, imposée au taux normal, soit une charge de l'ordre de 1,3 à 1,7 pour 100 de dividende.

La jurisprudence récente a toutefois nuancé ce constat : la quote-part de frais et charges constitue une imposition à taux réduit des dividendes lorsque les frais réellement exposés lui sont inférieurs, ce qu'il appartient à la société d'établir, si bien que le crédit d'impôt conventionnel s'impute sur l'impôt français correspondant, dans la limite du produit du taux de l'impôt par la différence entre la quote-part forfaitaire et les frais réels12. Bien conduit, le régime mère-fille laisse donc subsister une charge globale de l'ordre de 10 % : la retenue tunisienne, pour l'essentiel, l'impôt sur la quote-part étant absorbé par le crédit.

2.2. La renonciation au régime mère-fille et la question du butoir

Le régime des sociétés mères est optionnel : l’option, annuelle et propre à chaque filiale, résulte de la simple inscription des dividendes sur la ligne adéquate de la déclaration, et le choix de la voie la moins imposée est un droit. Or l’imposition de droit commun peut se révéler plus favorable encore. Le dividende est alors compris dans le résultat imposable au taux de 25 % et ouvre droit au crédit conventionnel de 32,5 % de l’article 29, paragraphe 1, c. Dans la lecture classique du butoir, le crédit efface l’impôt afférent au dividende et la charge globale s’établit à environ 10 %, équivalente à celle du régime mère-fille. Mais la logique de la décision Somfy, rendue précisément en matière d’impôt sur les sociétés, conduit à écarter le butoir pour le crédit du c comme pour celui du d, ainsi que l’énoncent les conclusions précitées de la rapporteure publique. Dans cette lecture, l’excédent de 7,50 s’impute sur l’impôt dû à raison des autres profits de l’exercice et la charge globale tombe à environ 2,5 % pour une société suffisamment bénéficiaire, étant rappelé que l’excédent n’est ni restituable ni reportable ; son imputation sur la contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés, que le texte même de l’article 235 ter ZC exclut, est toutefois admise par la doctrine administrative depuis 2023 lorsque la convention rend le crédit imputable sur les impôts de même nature que l’impôt sur les sociétés, ce qui est le cas de la convention tunisienne13. Les précautions exposées pour les particuliers valent ici à l’identique, de la résidence conventionnelle de la filiale à la question de l’assiette. Un arbitrage aussi contre-intuitif que la renonciation au régime des sociétés mères mérite, plus encore que le reste, d’être sécurisé par rescrit avant d’être pratiqué.

3. Déclarer demeure impératif : les dividendes et les comptes détenus en Tunisie

3.1. La déclaration des dividendes conditionne le crédit

Le paradoxe mérite d’être souligné : c’est l’absence de déclaration, et non la déclaration, qui coûte cher. Nombre de résidents de France s’abstiennent de déclarer leurs dividendes tunisiens dans la conviction qu’une imposition française viendrait s’ajouter à la retenue tunisienne. On vient de voir qu’il n’en est rien : le crédit conventionnel absorbe l’essentiel, sinon la totalité, de l’impôt français. Encore faut-il déclarer, puisque le crédit s’obtient précisément par la souscription de la déclaration n° 2047 et son report sur la déclaration n° 2042. Le contribuable qui s’abstient renonce au crédit et s’expose, en cas de contrôle, à des rappels assortis d’intérêts de retard et de majorations, pour un impôt qui, correctement déclaré, aurait été nul ou modeste.

3.2. La déclaration des comptes bancaires étrangers

L’obligation la plus fréquemment ignorée est celle de l’article 1649 A du code général des impôts : toute personne domiciliée en France doit déclarer, en même temps que sa déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger (formulaire n° 3916-3916 bis). L’obligation vaut pour chaque compte, y compris inactif ou faiblement crédité, qu’il s’agisse d’un compte courant, d’un compte en devises ou en dinars convertibles ou d’un compte d’épargne, et s’étend aux contrats de capitalisation et d’assurance vie souscrits auprès d’organismes étrangers (article 1649 AA).

Les sanctions sont ici sans proportion avec la gêne de la formalité : amende de 1 500 euros par compte non déclaré et par année (article 1736, IV), majoration de 80 % des rappels d’impôt afférents aux avoirs figurant sur les comptes non déclarés (article 1729-0 A), délai de reprise porté à dix ans (article L. 169 du livre des procédures fiscales) et présomption de revenus imposables pour les sommes ayant transité par ces comptes (article 1649 A, alinéa 3). Autant de risques encourus pour des revenus qui, on l’a vu, ne généreraient le plus souvent qu’un impôt réduit, sinon aucun, en France. Les contribuables concernés, résidents fiscaux de France détenant un compte bancaire en Tunisie non déclaré, ont tout intérêt à régulariser spontanément leur situation, la démarche spontanée étant toujours appréciée plus favorablement que la découverte en contrôle.

4. La donation de biens immobiliers situés en Tunisie échappe aux droits de donation en France

4.1. Le principe interne : une taxation a priori en France

Le second avantage méconnu concerne les transmissions à titre gratuit. Soit un parent propriétaire d’un appartement situé à Tunis, qui souhaite le transmettre à ses enfants, résidents fiscaux de France. En droit interne, l’affaire paraît entendue : le 3° de l’article 750 ter du code général des impôts soumet aux droits de mutation à titre gratuit les biens meubles et immeubles, situés en France ou hors de France, reçus par un donataire domicilié en France, dès lors que celui-ci y a été domicilié pendant au moins six des dix années précédant celle de la mutation. Des enfants installés en France de longue date remplissent cette condition, et la donation d’un immeuble tunisien serait donc taxable en France au barème des droits de donation, après application de l’abattement en ligne directe.

4.2. L’attribution exclusive du droit d’imposer à l’État de situation de l’immeuble

La convention renverse cette solution. Elle traite des mutations d’immeubles non dans son chapitre consacré aux successions, mais dans son titre II, chapitre III, relatif aux droits d’enregistrement et de timbre. L’article 38, paragraphe 3, dispose que les actes portant mutation de propriété ou d’usufruit d’immeubles « ne peuvent être assujettis à un droit de mutation et à la taxe de publicité foncière que dans celui des États contractants sur le territoire duquel ces immeubles ou ces fonds de commerce sont situés ». Le critère est celui de la situation de l’immeuble, et lui seul : la résidence fiscale du donateur comme celle du donataire sont indifférentes.

Deux objections viennent à l’esprit, que le raisonnement doit lever. La première : les droits de donation sont-ils des « droits de mutation » au sens de ce texte ? La convention ne définit pas le terme, mais son article 8 renvoie, pour les termes non définis, à la signification que leur donne la législation de l’État qui applique la convention. Or, en droit interne français, les droits de mutation à titre gratuit relèvent de la catégorie des droits d’enregistrement, ainsi que le rappelle la doctrine administrative14. Le champ de l’article 38 les couvre donc.

La seconde : le texte vise-t-il les mutations à titre gratuit ? La doctrine administrative le confirme. Les commentaires de la convention franco-tunisienne en matière de droits d’enregistrement15 indiquent que le dispositif est du même type que celui des conventions conclues avec les autres États africains et renvoient aux commentaires consacrés à la convention franco-malienne. Ces derniers16 précisent expressément que la stipulation vise « non seulement les mutations à titre onéreux des biens qui y sont mentionnés mais également les mutations à titre gratuit autres que les successions (donations entre vifs) d’immeubles ou fonds de commerce ». On relèvera que la dénonciation de la convention franco-malienne par le Mali, qui a cessé de produire ses effets à compter du 1er janvier 2025, est sans incidence sur cette analyse : le renvoi opéré par le BOFiP n’est qu’une technique de présentation, et la convention franco-tunisienne demeure pleinement en vigueur, comme l’atteste la liste des conventions publiée par l’administration17.

L’immeuble étant situé en Tunisie, le droit d’imposer la donation appartient exclusivement à la Tunisie. L’article 38, paragraphe 3, neutralise l’article 750 ter du code général des impôts : aucun droit de mutation à titre gratuit n’est dû en France.

4.3. L'enregistrement volontaire et la date certaine

Les actes passés à l'étranger ne sont pas, en principe, soumis à la formalité de l'enregistrement en France, et l'obligation de présenter l'acte à la formalité dans les trois mois, rappelée par la doctrine administrative18, ne concerne que les donations de biens imposables en vertu de l’article 750 ter, ce qui n’est précisément pas le cas ici. Le donataire conserve néanmoins la faculté de présenter volontairement l’acte à l’enregistrement pour lui conférer date certaine en France, moyennant le droit fixe des actes innomés de 125 euros (articles 679, 3° et 680 du code général des impôts). Cette formalité modeste peut se révéler précieuse : elle facilite la preuve de l’origine de propriété en cas de revente et de rapatriement du prix, et prévient toute discussion ultérieure sur la réalité et la date de la transmission.

Conclusion

La convention franco-tunisienne de 1973 offre ainsi aux résidents de France détenant des avoirs en Tunisie plusieurs solutions remarquablement favorables : un crédit d’impôt de 32,5 % sur les dividendes, non plafonné, imputable sur l’impôt sur le revenu comme sur les prélèvements sociaux, sous les réserves exposées quant à l’assiette déclarative, l’absence de tout droit de donation en France sur les biens immobiliers situés en Tunisie et, pour les sociétés, un arbitrage inattendu qui peut conduire à préférer l’imposition de droit commun au régime des sociétés mères.

Ces solutions reposent sur des textes anciens dont la jurisprudence Somfy et les confirmations que nous avons obtenues de l’administration ont révélé toute la portée. Elles ne bénéficient toutefois qu’aux contribuables qui remplissent leurs obligations déclaratives, s’agissant tant de leurs revenus que de leurs comptes étrangers, et qui se ménagent la preuve de l’impôt supporté en Tunisie. Ceux qui se sont abstenus de déclarer par crainte d’une imposition française découvriront, en régularisant, que cette crainte était largement infondée. Ceux qui envisagent une prise de participation ou une transmission auront intérêt à sécuriser leur situation par une demande de rescrit, dont la garantie est propre à chaque contribuable. Dans les deux cas, l’accompagnement d’un conseil demeure la meilleure des précautions.

Notes

  1. Convention entre la France et la Tunisie en vue d’éliminer les doubles impositions du 28 mai 1973 ; version consolidée modifiée par la convention multilatérale, Direction générale des finances publiques : https://www.impots.gouv.fr/version-consolidee-de-la-convention-avec-la-tunisie-modifiee-par-la-convention-multilaterale-impots ↩
  2. CE, 19 février 2024, n° 469407, Société Somfy, mentionnée aux tables du recueil Lebon : https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000049168671 ↩
  3. Note commune n° 14/2018 de la direction générale des études et de la législation fiscales (République tunisienne), commentant l’article 46 de la loi n° 2017-66 du 18 décembre 2017 portant loi de finances pour l’année 2018, qui a porté de 5 % à 10 % le taux de l’impôt sur les bénéfices distribués : https://jibaya.tn/wp-content/uploads/2024/02/Note-Commune-N%C2%B014-5.pdf ↩
  4. BOI-INT-CVB-TUN-10, n° 220 et 230 : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3097-PGP.html/identifiant=BOI-INT-CVB-TUN-10-20120912 ↩
  5. Concl. C. Guibé sur CE, 19 février 2024, n° 469407, Société Somfy, Revue de droit fiscal, 16 mai 2024, n° 20, comm. 232, note J.-L. Pierre. ↩
  6. BOI-INT-DG-20-20-100, n° 110. ↩
  7. CE, 27 juin 2016, n° 388984. ↩
  8. BOI-RPPM-RCM-20-10-20-60, n° 80 et 90 : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2605-PGP.html/identifiant=BOI-RPPM-RCM-20-10-20-60-20161229 ↩
  9. CE, 31 mai 2022, n° 461519, min. c/ Sté HSBC Bank PLC Paris Branch ; v. également CE, 20 novembre 2017, n° 396595, min. c/ Sté Natixis (convention franco-chinoise du 30 mai 1984). ↩
  10. BOI-IR-CDHR-10, n° 153 et 250 à 280 ↩
  11. CE, 2 février 2022, n° 443018 : https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000045118476 ↩
  12. CE, 7 avril 2023, n° 462709, min. c/ Sté A. Raymond & Cie ; v. déjà CE, 5 juillet 2022, n° 463021, SA Axa. ↩
  13. BOI-IS-AUT-10-30, n° 100 (version du 1er mars 2023). ↩
  14. BOI-ENR-DG-20-10, n° 270. ↩
  15. BOI-INT-CVB-TUN-20, n° 90 et 100 : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/3096-PGP.html/identifiant=BOI-INT-CVB-TUN-20-20120912 ↩
  16. BOI-INT-CVB-MLI-20, n° 240. ↩
  17. BOI-ANNX-000306, liste des conventions fiscales conclues par la France, version du 29 avril 2026 : https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2509-PGP.html/identifiant=BOI-ANNX-000306-20260429 ↩
  18. BOI-ENR-DMTG-20-10-30. ↩